Mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06564-8-2015 se ha establecido un criterio respecto del tratamiento tributario del IGV de la cesión de posición contractual otorgada por el recurrente en un contrato de arrendamiento sobre bienes inmuebles, celebrado con el Banco Santander.
Criterio del recurrente:
El contribuyente señala que la cesión de posición contractual no ha sido incluida dentro de la definición de bien mueble consignada en el inciso b) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, siendo además que no puede considerársele como un bien incorporal, al no haber sido incluida expresamente en la definición de dicho concepto, y en consecuencia no se está ante una venta de bienes muebles. Asimismo, invoca la aplicación de los criterios de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 02424-5-2002, 5130-5-2002 y 02983-2-2004, siendo que en esta última se dejó establecido que no se encuentra gravada con el IGV la cesión de posición contractual de un contrato en el que el bien subyacente es un bien inmueble.
Criterio de la SUNAT
La Administración Tributaria señala que la cesión de posición contractual se encuentra gravada con el IGV, ya que al ceder la titularidad de obligaciones y derechos establecidos en el contrato de arrendamiento financiero se encuentra dentro del alcance de la definición de bien mueble del inciso a) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, al calificar como un bien incorporal
Criterio del Tribunal Fiscal:
El Tribunal Fiscal ha señalado que, conforme al criterio vertido en las Resoluciones, N° 02424-5-2002, 07449-2-2003 y 02983-2-2004, entre otras, que salvo el caso de las naves y aeronaves, la Ley de IGV considera como bienes muebles a los derechos (intangibles) referentes a los bienes muebles corporales, por lo que debe acudirse al Código Civil para conocer cuáles son bienes muebles cuya transferencia se puede encontrar sujeta al IGV.
Luego, el Tribunal Fiscal cita a De la Puente y Lavalle, quien afirma que “En virtud del contrato de cesión de posición contractual, el cedente, con la conformidad del cedido, cede al cesionario su titularidad en la relación jurídica obligacional creada por el contrato básico, no siendo materia de la cesión la relación obligatoria, con el conjunto de derechos y obligaciones que ella contiene, sino la calidad de titular de esa relación, que se mantiene objetivamente intacta, produciéndose una modificación exclusivamente subjetiva de la misma”[1].
Y también el Tribunal Fiscal cita a Max Arias Schreiber, quien manifiesta que “La cesión de posición contractual se trata de una forma de transmitir la titularidad de los contratos y funciona de un modo tal que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de una manera unitaria, en la que concurren las declaraciones de tres sujetos distintos, el cedente, el cesionario y el cedido”[2].
En función a lo antedicho, el Tribunal Fiscal concluye en la RTF N° 6564-8-2015 lo siguiente:
“Que en el caso de autos no nos encontramos ante ninguno de los supuestos de bienes muebles incorporales gravados bajo la figura de venta en el país de bienes muebles, ya que la cesión de posición contractual materia de análisis no constituye un derecho referido a bienes muebles corporales, no constituye ninguno de los intangibles expresamente señalados por el inciso b) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas (los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave), ni se trata de un intangible que mantenga la naturaleza de un bien mueble de acuerdo a la legislación común”.
COMENTARIOS:
Nos encontramos de acuerdo con la Resolución del Tribunal Fiscal debido a que a falta de definición expresa en la Ley del IGV y su Reglamento, han sido prestigiosos doctrinarios nacionales (Manuel de La Puente y Lavalle y Max Arias- Schreiber) quienes han recalcado que en la cesión de posición contractual se transfiere la titularidad de un intangible, que es la posición de derechos y obligaciones recaída sobre el titular en un determinado contrato.
De esta forma, si el intangible objeto de transferencia no califica como bien mueble según el artículo 886° del Código Civil, y tampoco constituye un derecho referido a un bien mueble corporal, entonces al no tratarse de bien mueble según la definición del artículo 3° inciso b) del TUO de la Ley de IGV, no está gravado con el IGV.
Cabe indicar que el artículo 886° del Código Civil establece que son bienes muebles los siguientes:
1.- Los vehículos terrestres de cualquier clase.
2.- Las fuerzas naturales susceptibles de apropiación.
3.- Las construcciones en terreno ajeno, hechas para un fin temporal.
4.- Los materiales de construcción o procedente de una demolición si no están unidos al suelo.
5.- Los títulos valores de cualquier clase o los instrumentos donde conste la adquisición de créditos o de derechos personales.
6.- Los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patentes, nombres, marcas y otros similares.
7.- Las rentas o pensiones de cualquier clase.
8.- Las acciones o participaciones que cada socio tenga en sociedades o asociaciones, aunque a estas pertenezcan bienes inmuebles.
9.- Los demás bienes que puedan llevarse de un lugar a otro.
10.- Los demás bienes no comprendidos en el artículo 885.
En cambio, en el artículo 885° inciso 10) del Código Civil califica como “bien inmueble” los derechos sobre inmuebles inscribibles en el Registro. En este aspecto, cabe indicar que técnicamente la posición contractual de arrendatario en un contrato de leasing sobre un inmueble, no es un derecho sobre inmuebles, sino más bien un conjunto de derechos y obligaciones sobre un contrato de leasing, por lo que la transferencia de la posición contractual no constituye una transferencia de derechos sobre inmuebles, por más que el contrato de arrendamiento financiero es inscribible en el Registro Público de la Propiedad Inmueble, de conformidad con el artículo 107° del Reglamento del Registro de Predios.
En este orden de ideas, cabe señalar que la Casación N° 2080-2009 ya ha señalado que mediante la cesión de posición contractual en un contrato de leaseback se está transfiriendo la calidad de arrendataria de la embarcación pesquera, más no la propiedad de algún bien, señalando lo siguiente:
“Sexto: Asimismo, la Sala ha establecido que mediante el contrato de Cesión de Posición Contractual (por medio de la cual Productos Pesqueros Peruanos Sociedad Anónima cede a favor de Pesquera Asturias, su posición contractual en relación del arrendamiento financieros celebrado entre el primero de los mencionados y el Banco Progreso) no se ha transferido la propiedad de la embarcación pesquera Zorritos dos a Pesquera Asturias sino sólo el derecho, entre muchos, de usar dicho inmueble en calidad de arrendataria. En tal sentido, al no haberse transmitido a título oneroso la propiedad de un bien, no corresponde gravar con el Impuesto General a las Ventas el contrato de cesión de posición contractual antes mencionado.
Séptimo: Que, este Tribunal debe señalar que para efectos de la imposición del Impuesto General a las Ventas, debe considerarse conforme lo señala el artículo 3, literal a), inciso 1, del Decreto Legislativo 821, como venta “Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se les de […]” y como bienes muebles, conforme el literal b) del mismo artículo “los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos[…]”. En tal sentido, se desprende de la normativa reseñada, que en efecto es susceptible de ser gravado con el Impuesto General a las Ventas toda transferencia de bienes a título oneroso. Sin embargo, debido a que en el presente caso, como se desprende de autos y tal como lo ha señalado la Sala de mérito, no se ha producido venta de bien alguno, sino tan solo la cesión de la posición contractual de Productos Pesqueros Peruanos Sociedad Anónima en favor de Pesquera Asturias, cesión por la cual se le ha transmitido a este último el derecho de usar en calidad de arrendataria, junto con otros derechos, la embarcación pesquera Zorritos Dos”.
En dicha Casación 2080-2009, son interesantes los fundamentos del voto singular de Sánchez Palacios Paiva, quien manifestó lo siguiente:
“Quinto: El concepto jurídico de “bien” coincide con aquello que jurídicamente puede ser objeto de interés humano, y abarca objetos corporales e incorporales ambos con valor económico. Son bienes incorporales los intangibles, como la creación inventiva, derechos de autor, patentes, esto es derechos que en si mismo son bienes. Los bienes incorporales son considerados como muebles en la clasificación de nuestro Código Civil.
Sexto: El derecho subjetivo está constituido por el poder de actuar, atribuido a la voluntad del sujeto, garantizado por el Ordenamiento Jurídico, para satisfacer sus intereses jurídicamente reconocidos. El derecho subjetivo se integra por las facultades jurídicas, como por ejemplo el derecho del arrendatario de usar el bien recibido en arrendamiento.
Séptimo: No debe confundirse un bien incorporal, con el derecho subjetivo, sobre un bien, pues se llegaría al extravío de concluir que el derecho sobre un mueble es por si mismo un mueble, en evidente sofisma.
Octavo: En consecuencia, la cesión de posición contractual bajo examen no contiene la transferencia de un bien en propiedad; y faltando el “bien” no se configura el contrato de compraventa, siendo al efecto irrelevante que el cesionario haya entregado una suma de dinero al cedente de la posición contractual, independientemente si esta pueda considerarse como reembolso de lo ya pagado por el cedente del arrendamiento financiero, sea una suma de dinero mayor o menor”.
De esta forma, en nuestra opinión, el hecho que mediante la cesión de posición contractual no solo se transfieran derechos, sino también obligaciones, derivadas de un determinado Contrato (que puede ser de leasing, leaseback, arrendamiento operativo, usufructo, entre otros), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1437° del Código Civil, aunado al hecho que en la cesión de posición contractual sobre un leasing o leaseback aún no se transfiera al arrendatario la titularidad del bien (sea éste mueble o inmueble), genera que por dicha operación no se transfieran exclusivamente derechos sobre bienes muebles, resultando dicha operación inafecta del IGV, ya sea que el contrato de cesión de posición contractual verse sobre arrendamientos operativos o financieros de bienes muebles o inmuebles.
[1] DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Segunda del Libro VII del Código Civil. Vol. XV. Segunda Parte. Tomo V, Pontificia Universidad Católica del Perú. Fondo Editorial. Tercera Edición, 1999, pág. 538 a 540.
[2] ARIAS-SCHREIBER PEZET, Max. Exégesis del Código Civil Peruano de 1984. Tomo |, Gaceta Jurídica, Tercera Edición 2001, pág. 235.
