En la Casación N° 27444-2018-LIMA de la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado lo siguiente:
“7.7. En efecto, en el caso de los pagos a cuenta, del texto del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, interpretado sistemáticamente con lo previsto en el inciso a del artículo 85 de esta misma ley, se colige que el legislador tributario castiga con el pago de intereses moratorios al contribuyente que no haya cancelado oportunamente el íntegro de esta obligación tributaria. Ello es así porque la falta de pago o el pago parcial de este concepto (pago a cuenta) también implicará que el Estado no cuente tempranamente con el monto determinado por ley para su desembolso, esto es, desde la oportunidad en que resultaba exigible al contribuyente pagarlo o cancelarlo de forma integral, lo que genera un retraso de la entrega de ese dinero al Estado, hasta el vencimiento o determinación de la obligación principal, por lo que resulta válido establecer un resarcimiento a su favor ante la falta de disposición oportuna de dicho capital a través del pago de intereses moratorios.
Además, se advierte que una interpretación como la planteada por la demandante, en el sentido de librar del pago de intereses moratorios a quienes meramente efectúen dentro de los plazos algún pago por este concepto, así sea menor, llevaría a un incentivo para que los contribuyentes, en mérito a modificaciones o rectificaciones particulares de la base de cálculo de los pagos a cuenta (a partir de, por ejemplo, los coeficientes), puedan pagar montos menores o diminutos a los establecidos por ley, sustentados únicamente en que realizaron los pagos a cuenta dentro de los periodos mensuales fijados para depositarlos. Esto propiciaría que los contribuyentes puedan postergar hasta la fecha de vencimiento de la obligación principal del tributo, el pago casi integral del mismo, lo que generaría indudablemente un desbalance económico temporal de los recursos financieros del fisco. Por ello, el escenario defendido por la demandante no es aceptable”.
(…)
9.7. Sobre el pago, como concepto, uno de los principios que lo inspira como forma de extinguir las obligaciones es el principio de integridad, por el cual se entiende efectuado el pago solamente cuando este se cumpla y cuando este cumplimiento implique la realización completa, del dar, hacer o no hacer prometidos, principio que se recoge en nuestro ordenamiento jurídico en el artículo 1220 del Código Civil. En materia tributaria, esta forma de entender el pago se aprecia en el primer párrafo del artículo 29 del Código Tributario, cuando se establece bajo qué términos legales se debe realizar.
9.8. En este sentido, el pago parcial o incompleto no podrá ser considerado oportuno desde que no logra extinguir la totalidad de lo adeudado dentro del plazo establecido legalmente, lo cual implica que el pago que pueda efectuar un contribuyente cuando haya realizado una liquidación errónea de la obligación tributaria al momento de calcularla, como sería el caso del monto a depositar por pagos a cuenta del impuesto a la renta, no podrá servir para sostener que se cumplió con pagar lo adeudado al fisco en la oportunidad en que debía hacerlo, por no tratarse de un pago completo o integral.
9.9. A partir de lo expuesto, se aprecia que no se efectuó un análisis del inciso a del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del Código Tributario bajo los métodos de interpretación extensiva o restrictiva, pues se partió de una interpretación sistemática de los enunciados y expresiones que cada una de estas disposiciones legales recoge al regular los pagos a cuenta del impuesto a la renta, en particular, sobre el pago como categoría jurídica y sobre qué involucra el concepto de pago oportuno, lo que impide sostener que la anotada postura contravenga los criterios vinculantes aprobados en la Casación N.° 4293- 2013-Lima, que únicamente exigían no utilizar alguno de dichos métodos interpretativos al estudiarlos”.
De esta forma, como se puede apreciar, el criterio vertido en la Casación N° 27444-2018-LIMA resulta de aplicación cuando se efectúan declaraciones juradas rectificatorias a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta cuando ya el Impuesto a la Renta de regularización del citado ejercicio ya ha vencido. Y es que justamente el caso materia de análisis estriba en las rectificatorias de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de enero y febrero de 2012 (cuyo coeficiente se determina en función al Impuesto a la Renta calculado del periodo 2010/ingresos netos del 2010) en forma posterior al vencimiento de dichos pagos a cuenta y del Impuesto a la Renta Anual del 2012, como producto de una fiscalización de SUNAT del Impuesto a la Renta del periodo 2012.
No obstante, el criterio de la Casación N° 27444-2018-LIMA no resulta de aplicación cuando el contribuyente no rectifica los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, sino que el coeficiente aplicable a ellos es modificado a través de Resoluciones de Determinación y de Multa producto de una fiscalización de la Administración Tributaria, sobre la cual el contribuyente no se encuentra de acuerdo, interponiendo los recursos impugnatorios correspondientes de reclamación y apelación.
En efecto, puede ocurrir que el coeficiente aplicable a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de marzo a diciembre de 2008 sea modificado por los reparos efectuados por la SUNAT en una fiscalización del Impuesto a la Renta del 2007, siendo que sobre dichos reparos el contribuyente no se encuentra de acuerdo, interponiendo los recursos impugnatorios correspondientes contra las Resoluciones de Determinación y de Multa tanto del 2007 como del 2008. En dicho escenario queda claro que NO nos encontramos ante modificaciones o rectificaciones particulares de la base de cálculo de los pagos a cuenta, de tal forma que el contribuyente haya decidido voluntariamente pagar menos anticipos del Impuesto a la Renta al Fisco, sino que más bien nos encontramos ante reparos al Impuesto a la Renta de años anteriores que dicho contribuyente no tenía noción que iban a ser efectuados posteriormente a la determinación de sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del 2008.
Es más, cabe indicar que ya en la Casación N° 21033-2019-LIMA la Corte Suprema ha indicado que el criterio contenido en la Casación N° 4293-2013-LIMA, referente a la inaplicación de intereses moratorios (y multas relacionadas) cuando la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta fueron efectuados con los datos disponibles en dicho momento referentes al impuesto calculado e ingresos netos del ejercicio anterior, resulta de aplicación tanto si la modificación posterior de los pagos a cuenta de renta se originan por un procedimiento de fiscalización como si provienen de una rectificación voluntaria del contribuyente, al sostener en su Considerando Cuarto lo siguiente:
“Al respecto, esta Sala Suprema considera que si bien el recurrente alega que el Colegiado Superior no merituó que las sentencias de Casación N° 4392-2013- Lima y N° 5048-2012 están referidas a su aplicación en supuestos en que lla Administración Tributaria no haya efectuado fiscalización alguna, advirtiéndose que la fundamentación fáctica que originó el precedente contenido en la Casación N° 4293-2013-Lima no son los mismos que los contenidos en el presente proceso judicial; no obstante, esta Sala Suprema advierte que en la citada Sentencia de Casación N° 4293-2013-Lima se estableció que de la interpretación literal de los artículos 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, se tiene que se aplicarán los intereses moratorios con calidad de sanción cuando no se pague oportunamente los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. En ese sentido, esta Sala Suprema considera que la citada sentencia de casación no examina si resulta relevante la fiscalización u otro para desvirtuar la aplicación de intereses moratorios, ya que en dicha sentencia de casación resulta relevante establecer si los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta se realizaron oportunamente, a efectos de determinar si se aplican o no los intereses moratorios; por lo que, no se advierte en qué manera el Colegiado Superior vulneró el artículo 37 de la Ley N° 27584. En consecuencia, se tiene que la infracción normativa denunciada deviene en infundada.”
De otro lado, la Casación N° 27444-2018-LIMA señala que la Casación N° 4293-2013-LIMA únicamente ha establecido que no resultan de aplicación la interpretación restrictiva ni extensiva para interpretar los alcances del artículo 34° del Código Tributario y 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que sí cabe su interpretación sistemática con otras normas que no la contravengan, como son el artículo 1220° del Código Civil (que consigna que el pago se entiende efectuado solamente cuando se ha ejecutado íntegramente la prestación), el artículo 29° del Código Tributario (que señala que el pago se efectuará en la forma que señala la Ley y el Reglamento), y el artículo 88° inciso 1) del Código Tributario (que dispone que los deudores tributarios deberán consignar en su declaración, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administración Tributaria) para concluir que solamente el pago oportuno y completo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta es el único que no genera intereses moratorios
Sin embargo, cabe indicar que la Casación N° 27444-2018-LIMA (de la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia) no señala en ningún extremo que modifica el criterio de la Casación N° 4293-2013-LIMA (que contiene un PRECEDENTE VINCULANTE en su Considerando Quinto, y ha sido emitido por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia. De esta forma, puede ser que tanto la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente como la Primera, Segunda, Tercera y Cuarta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema tengan diferentes criterios de interpretación del artículo 34° del Código Tributario y 85° de la Ley del Impuesto a la Renta que los vertidos por la Quinta Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema.
