En la Casación N° 23647-2017-LIMA la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia emitió un pronunciamiento respecto a si procede o no el gravamen con el IGV de los servicios médicos que brindó en el año 2007 la Sociedad Francesa de Beneficencia, que es una Entidad de Auxilio Mutuo inafecta del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artículo 18° inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
En el caso materia de análisis, la Sociedad Francesa de Beneficencia y el Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal (en adelante, MEF) interponen recurso de casación contra la Resolución N° 21 del 13 de setiembre de 2017, emitida por la Séptima Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, aduciendo la causal de infracción normativa por aplicación indebida de los artículos 3 numeral 1 inciso c) y 9 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas – IGV y por infracción normativa por interpretación errónea del numeral 1 inciso c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y vulneración del artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado, respectivamente.
Cabe agregar que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 03554-3-2015, dicho órgano revocó las Resoluciones de Determinación de Determinación y de Multa del IGV del periodo 2007 giradas a la Sociedad Francesa de Beneficio, ante lo cual la SUNAT interpuso demanda contencioso-administrativa, que dio origen luego a esta Casación.
Criterio de la Sociedad Francesa de Beneficencia
La Sociedad Francesa de Beneficencia alega que la frase “aun cuando no esté afecto a éste último Impuesto” contenida numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas – IGV (en adelante IGV) solo puede interpretarse en el sentido que los sujetos exonerados del Impuesto a la Renta, es decir, quienes sí se encuentran en el campo de aplicación del Impuesto a la Renta pero que en virtud de la potestad tributaria del Estado se encuentran exonerados de dicho pago, sí están obligados al pago del IGV; y, no podría interpretarse de otra forma sin llegar a confundir los conceptos de inafectación y de exoneración.
En ese sentido, agrega que los sujetos exonerados del Impuesto a la Renta sí se encuentran gravados por las prestaciones de servicios que realizan, lo que no alcanza a los sujetos inafectos, como el caso de la Sociedad Francesa de Beneficencia, pues, sus ingresos no calzan dentro del concepto de renta establecido por la Ley del Impuesto a la Renta, y, en consecuencia, no son categorizables en ninguna de las categorías establecidas en el artículo 22 de dicha Ley. Es decir, si bien la exoneración e inafectación son figuras de similares características, los efectos generados en los contribuyentes son de naturaleza distinta.
Criterio del Ministerio de Economía y Finanzas en representación del Tribunal Fiscal
Por su parte, el MEF alega que se ha realizado una interpretación errónea del numeral 1 inciso c) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y vulneración del artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Estado. Ello en razón de que, solo es aplicable el mencionado inciso, para aquellos contribuyentes que en el ejercicio de sus actividades realicen actividad empresarial con fines lucrativos, y que a su vez sean contribuyentes del Impuesto a la Renta, supuesto dentro del cual no encaja la situación de la demandante, que es una asociación de auxilio mutuo, la misma que está inafecta al cálculo del impuesto a la renta.
Es más, se sostiene que “si bien hay instituciones con una finalidad no lucrativa, ello no impide que realicen actividades económicas; sin embargo, en la medida que los ingresos de dichas actividades no sean de reparto directo indirecto entre los miembros de la asociación, sino que ello se reinvierta nuevamente en actividades sociales y de carácter asistencial, no será considerados ingresos económicos afectos a Impuesto a la Renta, esta interpretación de la norma se condice incluso con los criterios dispuestos por el Tribunal Constitucional en sentencia recaída en el Expediente N° 1027-2004-AA/TC.”
Criterio de la Sala Suprema
Luego de la deliberación y análisis de los hechos y pretensiones realizadas por los interesados, mediante la Resolución de fecha 16 de mayo del 2019, la Sala de Derecho Constitucional y Social Transitoria de la Corte Suprema de Justicia, ha señalado lo siguiente:
“5.4.- En ese sentido, se colige que para tener la calidad de contribuyentes del impuesto general a las ventas se debe cumplir, de forma conjunta, con los supuestos de los artículos citados del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Supremo Nº 055-99-EF, esto es el artículo 3 inciso c) numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Supremo Nº 055-99-EF, que se refiere al objeto sobre el cual recae el tributo y el artículo 9 que trata sobre los sujetos pasivos del tributo de impuesto general a las ventas; así son sujetos del impuesto general a las ventas por un lado, las personas que realicen actividad empresarial y que sean consideradas contribuyentes del impuesto a la renta de tercera categoría; y por otro, las personas que no realicen actividad empresarial, pero que sean habituales en sus operaciones.
(…)
6.5.- En ese sentido, y teniendo en cuenta que la norma tributaria ha establecido que las entidades de auxilio mutuo se encuentran inafectas al impuesto a la renta, corresponde precisar que la inafectación es una figura que circunscribe a la desgravación; es decir, ante la creación de tributo, se delimita el ámbito de aplicación estableciéndose hechos que se encuentran fuera del ámbito de afectación; por lo que la conducta del sujeto se encuentra fuera de carga tributaria; en consecuencia, se genera la calificación de inafecto al no encontrarse la conducta del sujeto en el campo de aplicación de un determinado impuesto.
(…)
7.7.- Por tanto, corresponde tener en consideración que, conforme a lo previsto en el literal d) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo Nº 179-2004-EF – norma que prescribe que no son sujetos pasivos del impuesto las entidades de auxilio mutuo-, la parte codemandada, Sociedad Francesa de Beneficencia, no se encuentra afecta al impuesto a la renta.
Ahora bien, teniendo en cuenta dicho contexto, se colige que el presente caso no se subsume a lo establecido en el artículo 3 inciso c) numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, Decreto Supremo Nº 055-99-EF y del artículo 9° del mismo cuerpo legal, toda vez que la Sociedad Francesa de Beneficencia, está fuera del ámbito de aplicación del impuesto a la renta en razón a la inafectación mencionada precedentemente; y en consecuencia no genera renta de tercera categoría. Siendo así, entonces, la sociedad codemandada en mención no cumple con el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia para el pago del impuesto general a las ventas, en calidad de contribuyente, siendo que es presupuesto para la aplicación del impuesto general a las ventas obtener rentas de tercera categoría, hecho que, no se cumple en el caso de la Sociedad Francesa de Beneficencia por ser una asociación de auxilio mutuo, figura prevista en el literal d) del artículo 18 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
7.9.- Conforme a lo expuesto, se advierte que, en el presente caso, se ha producido una infracción normativa del numeral 1 inciso c) del artículo 3 y del artículo 9 de la Ley de Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo. En consecuencia, el extremo analizado de la causal descrita en el recurso de casación del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal y la causal expuesta en el recurso de casación de la Sociedad Francesa de Beneficencia, corresponden ser estimadas”.
COMENTARIOS:
En el presente caso, la Corte Suprema de Justicia ha ratificado el criterio que ya había sido vertido por la Casación 3656-2014-Lima, que también se pronuncia sobre servicios médicos onerosos brindados por la Sociedad Francesa de Beneficencia.
El artículo 1° inciso b) del TUO de la Ley de IGV grava los servicios prestados en el país. De esta forma, si bien es cierto que el término “servicios” tiene una definición coloquial sumamente clara, sin embargo, en base a su “autonomía normativa” ha establecido su propia definición de “servicios”, que está contenida en el artículo 3° inciso c) de dicha Ley, definiéndola como “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”.
Como se puede apreciar, la definición de servicios incluye las prestaciones (de dar que no conlleven transmisión de propiedad, de hacer y de no hacer) que genere renta de tercera categoría, aunque no estén afectas a dicho impuesto. De esta forma, el artículo 18° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta señala que NO son sujetos pasivos del impuesto (esto es, se encuentran inafectos del Impuesto) las siguientes Entidades:
a) El Sector Público Nacional, con excepción de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
c) Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.
d) Las entidades de auxilio mutuo.
e) Las comunidades campesinas.
f) Las comunidades nativas”.
De esta forma, técnicamente quienes se encuentran inafectos del Impuesto a la Renta por todas las actividades que realizan, no obtienen ningún tipo de renta categorizable, ni como primera, segunda, tercera, cuarta, ni quinta categoría. Así, ya en la Sentencia del Tribunal Constitucional N° 6403-2006-AA/TC se había establecido que “En la exoneración se produce el hecho imponible, pero en virtud de una norma legal neutralizante no surge la obligación de pago, en la inafectación no nace la obligación tributaria ya que el hecho no se encuadra o no está comprendido en el supuesto establecido por la Ley como hecho generador”.
En función a lo antedicho es que la Corte Suprema concluye que en vista a que la Sociedad Francesa de Beneficencia (que es una Entidad de Auxilio Mutuo inscrita como tal ante la SUNAT) es una entidad inafecta del Impuesto a la Renta, entonces sus ganancias NO son categorizables en ningún tipo de renta, ni siquiera como renta de tercera categoría, razón por la cual los servicios médicos que brinda no calzan en la definición de “servicios” del artículo 3° inciso c) de Ley del IGV, que la preceptúa como “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta”.
De esta forma, no solo basta que una Entidad de Auxilio Mutuo, fundación o Entidad Pública Estatal sea habitual en la prestación de servicios (en su acepción coloquial), que es lo que se desprende del artículo 9° inciso 9.2) del TUO de la Ley de IGV, sino que también debe cumplirse con el aspecto “material” de la hipótesis de incidencia del IGV, esto es, que calce en la definición de “servicios” que por autonomía normativa, ha regulado el artículo 3° inciso c) de dicha norma. Así, como nunca generarán rentas de tercera categoría los sujetos inafectos del Impuesto a la Renta, las prestaciones de dar que no conlleven transmisión de propiedad (como el arrendamiento), de hacer y no hacer, no estarán gravados con el IGV, conforme al criterio jurisprudencial de la Corte Suprema.
Consideramos que debería procederse a una modificación legislativa del artículo 3° inciso c) del TUO de la Ley de IGV, a fines de que sea redactado de tal forma que permita el gravamen con el IGV de los servicios que sean brindados por sujetos inafectos del Impuesto a la Renta (como es el caso de los servicios médicos brindados por la Sociedad Francesa de Beneficencia). De esta forma, no se afectará la neutralidad que debería reinar en el Impuesto General a las Ventas, puesto que actualmente tienen una mayor ventaja competitiva en la prestación de ”servicios” las entidades de auxilio mutuo o fundaciones (que se hallan inafectas del Impuesto a la Renta), en comparación con los mismos tipos de servicios que sean brindados por las empresas (que se hallan gravadas con el Impuesto a la Renta) o por asociaciones sin fines de lucro (que se encuentran exoneradas del Impuesto a la Renta, conforme al artículo 19° inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
