En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01322-4-2021, la Sala 4 del Tribunal Fiscal realizó un análisis respecto de los reparos efectuados por la Administración a la base imponible del Impuesto General a las Ventas, por supuestos ingresos omitidos con relación a facturas de servicios prestados por el valor referencial de inversión en infraestructura consignado en cada Certificado de Avance de Obra (CAO). Razón por la cual, la Administración solicitó a la recurrente que explique por escrito y citando la base legal respectiva sobre el motivo de dicha omisión y/o exclusión de aquellos ingresos no considerados por las mencionadas operaciones.
Criterio del contribuyente
El contribuyente en el caso particular alega que con fecha 31 de marzo de 2010, suscribió un Contrato de Asociación Público Privada con ESSALUD, que contiene diversas prestaciones, que son las siguientes: i) constitución de un derecho de superficie, ii) transferir la infraestructura hospitalaria que incluyó las prestaciones de diseño, construcción de la infraestructura de los Centros de Asistencia de Salud (CAS) y ii) operar los CAS que comprendió las prestaciones de operación y su mantenimiento.
En tal sentido, el contribuyente señala que la transferencia de propiedad de infraestructura de los Centros de Asistencia de Salud es independiente (y no accesoria) sobre las demás prestaciones, siendo que la misma califica como primera venta de bien inmueble, por lo que la obligación tributaria del IGV nace en la fecha de percepción de la retribución (y no en la fecha de la emisión del comprobante de pago) de conformidad con el inciso f) del artículo 4 de la Ley del IGV.
Criterio de SUNAT
Por su parte, la Administración Tributaria señala que de la revisión del Registro de Ventas de diciembre 2012 y enero a diciembre de 2013 la contribuyente emitió facturas relativas a Certificados de Avance de Obra (CAO) que no fueron consideradas en sus declaraciones mensuales de impuestos.
En ese sentido, la SUNAT anota que en el caso de contratos de servicios de prestaciones mixtas debe evaluarse la relevancia de las prestaciones de hacer sobre las de dar, y que en la operación realizada entre la recurrente y ESSALUD involucró la entrega de la construcción de los CAS, de los bienes muebles corporales, así como la prestación de servicios necesarios para la puesta en funcionamiento del Hospital así como el Centro Asistencial Sabogal, por lo que las prestaciones a cargo de la recurrente no se limitaron a la entrega del inmueble construido y de los equipos que lo componen, sino que resultaba indispensable la realización de trabajos adicionales para el funcionamiento de los Centros de Salud. En ese sentido, dado que las prestaciones efectivamente realizadas por la recurrente fueron tanto de dar como de hacer, de acuerdo a los términos contractuales, la naturaleza de la operación, el fin y objetivo, la relevancia de las prestaciones de hacer predominó sobre las de dar, por lo que constituye una prestación mixta que demanda principalmente la realización de actividades de carácter técnico, así como la entrega de bienes muebles (equipos médicos) a satisfacción de ESSALUD.
Criterio del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal observa que con fecha 31 de marzo de 2010 se suscribió entre Essalud y el contribuyente un Contrato de Asociación Pública Privada para la Constitución de Derecho de Superficie, Diseño, Construcción de Infraestructura, Dotación de Equipamiento, Operación y Mantenimiento del Nuevo Hospital Ill Callao y su Centro de Atención Primaria de la Red Asistencial Sabogal de ESSALUD. En dicho contrato y su adenda se establece que Essalud otorgaría a título gratuito el derecho de superficie sobre los terrenos con la finalidad exclusiva de que el contribuyente se encargue de la construcción, dotación de equipamiento, operación y mantenimiento de los CAS.
Así, considerando las cláusulas contractuales se aprecia que ESSALUD otorgó a la recurrente el derecho de superficie sobre sus terrenos para que, en principio, efectuara el diseño, construcción, dotación de equipamiento, operación y mantenimiento de los Centros Asistenciales de Salud, siendo que a tales obligaciones, mediante la Adenda N° 01, se agregó la transferencia de la infraestructura en favor de ESSALUD.
Asimismo, se advierte del citado Contrato que conceptualiza a la “Construcción” como “Todas las actividades necesarias para la realización y la puesta en servicio de los CAS, que incluyen, la ejecución de la infraestructura y todas aquellas actividades vinculadas a la puesta en operación de los CAS, las cuales serán de responsabilidad exclusiva de la recurrente, indicando entre dichas actividades a la realización de obras civiles de diversa naturaleza, a la construcción de instalaciones de equipos o sistemas eléctricos, mecánicos o electrónicos (exceptuando el equipo médico) y a la implementación de tecnología de la información”.
Siendo ello así, el Tribunal Fiscal concluye que el Contrato de Asociación Público Privada para la Constitución de Derecho de Superficie, Diseño, Construcción de Infraestructura, Dotación de Equipamiento, Operación y Mantenimiento del Nuevo Hospital III Callao y su Centro de Atención Primaria de la Red Asistencial Sabogal de ESSALUD, constituye una actividad propia de construcción y por ende califica como contratos de construcción y el nacimiento de la obligación tributaria respecto del Impuesto General a las Ventas nace de conformidad con lo establecido en el inciso e) del artículo 4 de la Ley del IGV.
COMENTARIOS:
De la revisión de la normatividad tributaria se aprecia que existen diferentes momentos de nacimiento de la obligación tributaria en la primera venta de inmuebles y en los contratos de construcción. Así, en los contratos de construcción el artículo 4° inciso e) del TUO de la Ley de IGV señala que nace la obligación tributaria del IGV “en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero”. A su vez, el artículo 3° inciso 1) literal d) del Reglamento de la Ley de IGV consigna que la fecha en que se emite el comprobante de pago es la fecha cuando éste es emitido o deba emitirse conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago.
Así, acudiendo al artículo 5° inciso 6) del Reglamento de Comprobantes de Pago, en los contratos de construcción nace la obligación emitir dicho documento en fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido.
De esta forma, en los contratos de construcción basta la sola emisión del comprobante de pago para que nazca la obligación tributaria del IGV, sin que tenga relevancia el hecho que aún no se haya percibido ingreso alguno.
En cambio, en lo correspondiente a la primera venta de inmuebles, el artículo 4° inciso f) del TUO de la Ley de IGV señala que nace la obligación tributaria de dicho impuesto en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total. Como se puede apreciar, en la primera venta de inmuebles NO se hace referencia a la fecha en que se emite o deba emitirse el comprobante de pago, a efectos del nacimiento de la obligación tributaria del IGV.
De esta forma, pueden existir algunos incentivos para que los contribuyentes simulen contratos de construcción como si se tratasen de primera venta de inmuebles, a fines de diferir el nacimiento de la obligación tributaria del IGV (que no surgiría en el momento de la facturación de las valorizaciones, sino en el momento del efectivo ingreso de cada retribución), y también a fines de reducir la base imponible del IGV (en vista a que en la primera venta de inmuebles solo está afecta al IGV el 50% de la contraprestación pactada, de conformidad con el artículo 5° inciso 9) del Reglamento de la Ley de IGV; mientras que en la construcción está afecta al IGV el total de la contraprestación pactada, acorde al artículo 13° inciso c) del TUO de la Ley de IGV).
Así, en el presente caso, el contribuyente pactó que percibía un derecho de superficie (gratuito) sobre un terreno, pero con la única finalidad de que construya una edificación, siendo que la misma luego era transferida al propietario del terreno. Sin embargo, durante el plazo que dure el contrato de superficie el superficiario no puede usar ni disfrutar de la construcción que edifique sobre el terreno ajeno (propiedad superficiaria), sino que está obligado a inmediatamente transferirlo en propiedad al propietario del terreno, lo cual no se condice con la “finalidad” de un contrato típico de superficie, que se desprende de lo anotado en el artículo 1030° del Código Civil.
Por consiguiente, nos encontramos de acuerdo con la RTF N° 1322-4-2021 puesto que se ha simulado una actividad de construcción (gravada con el IGV al momento de la facturación y por el importe total de la contraprestación), como si fuesen 2 operaciones sucesivas de constitución de derecho de superficie y posterior primera venta de inmuebles, a fines de diferir el nacimiento de la obligación del IGV y disminuir su base imponible.
