En el caso materia de controversia (RTF N° 3306-9-2020), una empresa chilena brindó un servicio de arrendamiento internacional de equipos de telecomunicaciones a una empresa peruana, por lo que la empresa peruana procedió a retener el 15% de Impuesto a la Renta de No Domiciliados, conforme al artículo 12° del CDI Perú- Chile, que incluye dentro de la definición de “regalías” a “las cantidades de cualquier clase pagadas, entre otros, por el uso o derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos”.
La Administración Tributaria Peruana había realizado un intercambio de información con la Administración Tributaria Chilena (SII de Chile), en la que se obtuvo lo siguiente:
- La empresa chilena no tiene un lugar físico dentro de Chile en el cual pueda desarrollar sus actividades.
- Los únicos activos de la empresa chilena son los equipos arrendados a la empresa peruana, los cuales se encuentran en Perú.
- De acuerdo al Contrato de Arrendamiento Internacional de Equipos, la arrendadora chilena debe tener la capacidad funcional de afrontar los riesgos respecto del estado en que la recurrente recibía los equipos. Sin embargo, la empresa chilena no posee dicha capacidad ya que su ratio capital/ingresos es de 0,076% y de 0,05% para los años 2010 y 2011, respectivamente, por lo que el capital del referido proveedor es ínfimo, en relación a las responsabilidades asumidas según el anotado contrato.
- La empresa chilena contaba con solo 1 trabajador quien tuvo que realizar todas las funciones de la empresa, lo cual resulta materialmente imposible.
- La estructura accionaria de la empresa chilena es la de 2 accionistas, uno con el 99% y el otro con el 1%, ambos domiciliados en Mexico. En ese sentido, se produjo la existencia legal de trasladar las rentas hacia terceras personas no residentes en el Estado Contratante, sino en México, lo que significaba que cuando la empresa chilena obtuviera utilidades, legalmente serían trasladadas hacia empresas mexicanas, toda vez que estas eran las accionistas.
- En el Contrato de Arrendamiento Internacional de Equipos, suscrito con la empresa chilena, se pactó que su retribución comprende una comisión (spread) por su intermediación en la prestación de arrendamiento de equipos.
Que en virtud de los puntos expuestos, la Administración Tributaria Peruana determinó omisiones en las retenciones del Impuesto a la Renta de No Domiciliados de los ejercicios 2010 y 2011, ya que al no ser la empresa el beneficiario efectivo (sino los accionistas mexicanos, siendo que en dicha época además no estaba aún vigente el CDI Perú-Chile), no resultaba de aplicación la tasa reducida de 15%, sino la tasa del 30%.
Al momento de resolver, el Tribunal Fiscal enfatiza que efectivamente la cláusula de “beneficiario efectivo” como condicionante para aplicar la tasa reducida del 15% de Impuesto a la Renta de No Domiciliados en lo concerniente a las regalías, se halla prevista en el artículo 12° del CDI Perú-Chile, que establece que “Sin embargo, estas regalías pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no excederá del 15 por ciento del importe bruto de las regalías”. Pero, en vista a que ni el CDI Perú-Chile ni la legislación peruana definen el término “beneficiario efectivo”, entonces de conformidad con los artículos 31° y 32° de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, toda vez que el CDI Perú- Chile sigue el Modelo OCDE para evitar la doble tributación, entonces los Comentarios emitidos por la OCDE pueden ser empleados como un medio de interpretación complementario, aun así no formen parte de los anexos del Modelo de Convenio OCDE.
Así, el Tribunal Fiscal indica que el párrafo 4.2 de los Comentarios al Modelo OCDE menciona que sería contradictorio con el objeto y propósitos del Convenio que el Estado de la fuente concediera una desgravación o exención del impuesto a un residente de un Estado contratante que, sin tener la calidad de representante o de agente designado, actúe simplemente como canalizador en favor de otra persona que se beneficia realmente de la renta en cuestión; y que por tal motivo, en el informe del Comité de Asuntos Fiscales titulado «Convenios de doble imposición y utilización de sociedades instrumentales” se llega a la conclusión que: “normalmente no puede considerarse a una sociedad canalizadora de rentas como beneficiaria efectiva si, pese a ser la propietaria formal, a efectos prácticos cuenta con poderes muy restringidos que la convierten, con respecto a la renta en cuestión, en una mera fiduciaria o administradora que actúa por cuenta de las partes interesadas”.
Así, el párrafo 4.3 de los Comentarios al Artículo 12° del Modelo de Convenio OCDE señala que en estos distintos ejemplos (representante, agente designado, sociedad canalizadora de rentas que interviene como fiduciario o administrador), el perceptor directo de los cánones no es el “beneficiario efectivo” porque el derecho del perceptor a hacer disposición de los cánones y a disfrutarlos está limitado por una obligación contractual o legal de ceder a otra persona el pago recibido. Agrega este párrafo que: «Esta obligación normalmente vendrá impuesta por los documentos jurídicos pertinentes, pero también podrá deducirse de hechos y circunstancias que prueben que, en esencia, el perceptor claramente carece del derecho de hacer disposición de los cánones y de disfrutarlos sin estar limitado por la obligación contractual o legal de ceder a otra persona el pago recibido”, y precisa que cuando el perceptor de los cánones tenga derecho a hacer disposición de los cánones y a disfrutarlos sin estar limitado por la obligación contractual o jurídica de ceder el pago percibido a un tercero, el perceptor es “beneficiario efectivo” de los mismos.
Asimismo, el párrafo 7 de los comentarios al referido artículo 12 indica que el Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios y, en concreto, los informes finales sobre las Acciones 5, 6 y 8 a 10 elaborados en el marco de ese proyecto, han abordado un cierto número de abusos relacionados con situaciones como la siguiente: el beneficiario efectivo de los cánones procedentes de un Estado contratante es una sociedad residente del otro Estado contratante cuyo capital pertenece en todo o en parte, a accionistas no residentes de este otro Estado.
La OCDE, en su «Informe sobre sociedades instrumentales”, señala que para los efectos de los CDI, una sociedad instrumental es aquella sociedad que reside en uno de los Estados Contratantes y que actúa canalizando determinadas rentas a una persona de un tercer Estado, la cual en virtud de tal operación se beneficia indebidamente del convenio; y agrega que, para determinar si una sociedad es instrumental, debe considerarse si dicha entidad ha llevado a cabo “conduit arrangements” (acuerdos instrumentales), esto es, acuerdos por medio de los cuales un residente de un Estado Contratante, recibe una renta originada en el otro Estado Contratante (Estado Fuente), pero se obliga legalmente o de hecho a traspasar directa o indirectamente, todo o parte importante de tal renta, en cualquier tiempo, de cualquier forma y a cualquier título que implique perder la facultad de disponer de dicha renta por parte del perceptor original, a otra persona que no es residente de los Estados Contratantes.
En atención a lo antes indicando la RTF N° 3306-9-2020 concluye lo siguiente:
“Que en primer término, y como se desprende de los hechos expuestos, a partir del año 2008 la recurrente dejó de proveerse de los equipos de telecomunicaciones directamente de la empresa fabricante (Nokia), para empezar a proveerse, mediante un arrendamiento, a través de quien a su vez los adquiría de dicho proveedor fabricante extranjero; sin embargo, en los hechos, la operatividad de suministro de los equipos no se alteró, pues tanto antes como después del contrato con los equipos fueron enviados desde el exterior directamente a la recurrente en Perú, sin pasar por Chile, país de residencia de Así, de la anotada figura es posible advertir la interposición de la empresa en el circuito comercial de la recurrente para la provisión de equipos, siendo que dentro de este circuito se aprecia que la presencia de dicha empresa era innecesaria o irrelevante; lo que constituye un indicio sobre su instrtumentalización para objetivos distintos a los meramente comerciales y/o empresariales.
Que, adicionalmente, se tiene que cobraba una comisión por la operación de arriendo de equipos. En efecto, y como se indicó anteriormente, de las Tablas de Cuotas de Arriendo (folios 241 a 259 del Expediente N” 10496-2018, y folios 589 a 631 del Expediente N” 11065-2018), se aprecia que el pago por el arrendamiento de equipo comprendía un concepto por “canon”, y otro por “comisión”.
Que ahora bien, el pago de una comisión a no sería razonable en un contrato de arrendamiento en el que esta empresa tiene efectivamente la calidad de arrendador, siendo que además no se advierte el motivo por el cual se pagaría dicha comisión, considerando adicionalmente, que en el Contrato de Arrendamiento Internacional de Equipos celebrado entre la citada empresa y la recurrente, no se hace alusión a algún pago de comisión, pues conforme se aprecia de las cláusulas segunda y cuarta de dicho contrato (falio 36 del Expediente N” 10496-2018), solo se alude a la obligación de la recurrente de cumplir con el pago de la renta mensual por el arrendamiento.
Que lo indicado en el considerando anterior evidenciaría la intermediación de esto es, que cumplía un papel de agente intermediario y/o canalizador en la relación comercial entre el fabricante extranjero y el cliente peruano (la recurrente). En ese sentido, un agente intermediario no podría tener la calificación de beneficiario efectivo, pues en los términos de los comentarios al Modelo OCDE, ello contravendría los objetivos y propósitos del convenio.
Que de otro lado, la empresa chilena fue constituida con un capital social ascendente a 100 000,00 pesos chilenos (aproximadamente US$ 205,00), el que representa un patrimonio mínimo, a través del cual no sería posible afrontar todos los riesgos, responsabilidades y obligaciones derivadas de la actividad de arrendamiento internacional de equipos. Además, los ratios financieros hallados por la Administración respecto de los gastos y capital en relación a los ingresos, muestran un porcentaje mínimo, de lo que se desprende que Arrendadora Móvil no tendría la capacidad financiera para garantizar y afrontar las obligaciones contractuales contraídas en el marco de su actividad de negocio.
Que además, el hecho que tanto la recurrente peruana como la empresa chilena pertenecen a empresas mexicanas, constituye un indicio más a ser tomado en cuenta para la evaluación de la empresa chilena calificación de como beneficiario efectivo de la renta proveniente de Perú. Así, las referidas empresas mexicanas se encuentran en la posibilidad de percibir las utilidades que pudiera obtener por la ejecución de sus operaciones comerciales, teniendo dichas rentas como destino final, de ser el caso, México.
Que si bien la empresa chilena no distribuyó dividendos a sus accionistas en los ejercicios 2010 y 2011, ello no puede llevar directamente a concluir que dicha sociedad controlaba y tenía discrecionalidad sobre el destino de las utilidades, pues tal como la propia recurrente afirma en sus recursos impugnatorios, las utilidades que se habrían obtenido permanecieron en la Cuenta 2380100001 — Utilidades Acumuladas- Arrend. Internacional, es decir, se quedó en dicha cuenta, sin ser reinvertidas o capitalizadas para aumentar el patrimonio de . siendo por tanto una utilidad pasible de distribución a posteriori a los accionistas. Además, como señala la Administración (folio 1207 del Expediente N* 10496-2018 y folio 2360 del Expediente N” 11065-2018), el no haberse acordado la distribución de los dividendos en los citados ejercicios, podría haberse debido al régimen tributario que se aplicaba en Chile a los dividendos, los cuales tributaban cuando eran percibidos (cuando los socios retiraban o se les distribuían los dividendos).
Que por tanto, al no haberse acreditado que la empresa chilena haya ejercido la actividad económica de arrendamiento en Chile conforme a lo antes descrito, siendo que más bien era su accionista mayoritario mexicano quien respondía financieramente por las obligaciones y responsabilidades que le eran inherentes y al no haberse sustentado que efectivamente tenía control y discrecionalidad sobre las rentas obtenidas, se tiene que la empresa chilena era una entidad que carecía de sustancia, y que por tanto, era una sociedad instrumental situada en Chile, cuya constitución en dicho país resultaba irrelevante en el contexto del circuito comercial que solía llevar a cabo la recurrente para proveerse de los equipos de telecomunicaciones de parte de proveedores extranjeros.
Que por consiguiente, la empresa chilena no puede ser considerada beneficiario efectivo de la renta pagada por la recurrente, en los términos del numeral 2 del artículo 12 del CDI Perú – Chile, por lo que no corresponde en el caso concreto, la aplicación de la tasa límite del 15% respecto de la referida renta, siendo que en atención a lo establecido por el citado numeral 2, al no calificar como beneficiario efectivo, las citadas rentas también pueden estar sometidas a imposición en el Estado Contratante del que proceden (país de la fuente), y de acuerdo a su legislación interna.
A manera de comentario, cabe indicar en primer lugar que desde el 01 de enero de 2015 ya se encuentra vigente el CDI Perú- México, por lo que de suscitarse la controversia en estos años entre la empresa chilena arrendadora de equipos de telecomunicaciones y la empresa peruana pagadora de la renta, el hecho que los accionistas de la empresa chilena sean empresas mexicanas, sumado al hecho que la empresa chilena no tenga infraestructura ni trabajadores propios, solamente determinaría que sea de aplicación el artículo 12° del CDI Perú- México, el cual contiene el mismo límite impositivo del 15% del Impuesto a la Renta de No Domiciliados que el CDI Perú-Chile, por lo que no habría ninguna acotación de parte del Fisco Peruano.
En segundo lugar, se aprecia que la RTF N° 3306-09-2020 el Tribunal Fiscal adopta una interpretación dinámica del Modelo OCDE para Evitar la Doble Imposición (y sus Comentarios), en vista a que la controversia radica respecto del Impuesto a la Renta de No Domiciliados de los ejercicios 2010 y 2011, pero se emplea para su interpretación la Versión 2017 del referido Modelo OCDE del CDI (que es la versión más reciente).
Después el Tribunal Fiscal cita a la siguiente jurisprudencia internacional recaída sobre el beneficiario efectivo:
- Caso Prevost Car Inc resuelto por la Corte Tributaria de Canadá: El beneficiario efectivo de los dividendos es la persona que los recibe para su propio uso y disfrute, y asume el riesgo y el control de los mismos, siendo que es beneficiario efectivo del dividendo la persona que disfruta y asume todos los atributos de propiedad.
- Caso Indofood Internacional Finance Ltd. y JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch resuelto por el Tribunal Supremo del Reino Unido: El beneficiario efectivo tiene el total privilegio de beneficiarse directamente del ingreso, no siendo solo un titular formal del ingreso (…). Aun cuando la estructura legal estableciera que los fondos obtenidos sean inmediatamente transferidos, el análisis no debe estar limitado solo a una perspectiva técnica y legal, sino que también se debe atender a la “sustancia o fondo” del asunto, siendo que ello guardaría conformidad con el propósito y objetivos del CDI.
- Caso Real Madrid resuelto por la Audiencia Nacional de España: A la hora de interpretar este texto, debe atenderse no sólo a cuál es el titular formal del rendimiento, sino que también hay que examinar cuál es la persona que desde un punto de vista económico dispone efectivamente del mismo. Dicho en otras palabras, hay que analizar tanto la forma como la sustancia de la operación para establecer si la persona que reclama los beneficios del CDI es o no el beneficiario efectivo del rendimiento. El objetivo que pretende este enfoque no es otro que realizar, en cierto modo, una interpretación económica del concepto”.
En el Perú la interpretación económica de los actos o contratos celebrados en fraude de ley con fines de combatir conductas elusivas de impuestos está recogida y amparada por la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario. Sin embargo, actualmente a fines de poder recalificar económicamente una determinada operación por otra afecta a impuestos, o sujeta a una mayor tasa impositiva, la Administración Tributaria debe realizar una fiscalización bajo un procedimiento especial, regulado por el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, en el cual luego de notificado el requerimiento final de descargos conforme al artículo 75° del Código Tributario, el agente fiscalizador elabora un Informe que debe ser remitido al Comité Revisor (conformado por 3 funcionarios de SUNAT con experiencia no menor de 10 años), siendo que este último Comité decide finalmente si se va a aplicar o no la recalificación de los hechos conforme a la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.
Al respecto, somos de la opinión que en el escenario que la SUNAT pretenda desconocer la calidad de “beneficiario efectivo” a una empresa residente en un Estado con el que el Perú ha suscrito un CDI, y en la cual la Administración Tributaria desconozca la sustancia económica de una empresa residente en otro país, entonces debería seguirse el procedimiento de fiscalización regulado en el artículo 62°-C del Código Tributario complementado con el Decreto Supremo N° 145-2019-EF, debiendo culminar con una opinión final del Comité Revisor relativa a si en aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario procede o no considerar como “beneficiario efectivo” al proveedor de bienes y servicios residente en el otro Estado Contratante con el que el Perú ha suscrito un Convenio para Evitar la Doble Imposición. Ello debido a que la SUNAT estaría concediendo la cualidad de “artificiosa” respecto de la creación de una empresa en un país con el cual el Perú ha suscrito un CDI, que ha sido constituida únicamente a efectos de aprovechar los beneficios tributarios que otorga el citado Convenio.
